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 SIMPLES NACIONAL - FACÇÃO DE ARTIGOS DE VESTUÁRIO - ISS ou IPI

 

José Antonio Patrocínio

 

"SIMPLES NACIONAL. FACÇÃO. No caso de facção de artigos de vestuário: (i) se o contribuinte industrializa por conta própria, a receita da venda das mercadorias por ele industrializadas deve ser tributada pelo Anexo II; (ii) se o contribuinte industrializa sob encomenda e, na composição do custo total dos insumos do produto industrializado, há preponderância dos custos dos insumos adquiridos pelo próprio contribuinte, a receita por ele obtida deve ser tributada pelo Anexo II; (iii) se o contribuinte industrializa sob encomenda e, na composição do custo total dos insumos do produto industrializado, há preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo encomendante, trata-se de prestação de serviços, tributada pelo Anexo III. Dispositivos Legais: Lei Complementar nº 123, de 2006, art. art. 18, § 4º, II e III, Anexos II e III; ADI RFB nº 20, de 2007." (Processo de Consulta nº 465/07. SRRF / 9a. RF. Data de decisão: 31/12/2007. Data de publicação: 09/01/2008

 

Esta recente decisão em Processo de Consulta traz o entendimento da Superintendência Regional da Receita Federal da 9ª Região Fiscal sobre o enquadramento da atividade de "facção de artigos de vestuário" nos anexos da Lei Complementar nº. 123/2006.

 

Como conseqüência lógica deste enquadramento estabeleceu-se que na facção como industrialização incide o IPI e na facção como serviço incide o ISS.

 

É preciso registrar que este entendimento não é novo e já vinha sendo adotado desde a época do antigo Simples Federal. Ocorre que na vigência daquele regime a repercussão da medida era praticamente inexpressiva. Como o ISS não estava incluído no regime, a decisão da Receita não tinha o condão de "forçar" o contribuinte a recolher o Imposto Municipal e, na prática, o contribuinte só recolhia o ISS se realmente quisesse.

 

O problema é que no Simples Nacional a coisa muda totalmente de figura. Aqui, ao seguir a orientação dada na consulta e tributar a operação como prestação de serviços - anexo III da Lei Complementar nº. 123/200 - o ISS será automaticamente calculado e recolhido ao Município indicado pelo contribuinte.

 

Antes de adentrarmos no mérito da decisão, vejamos quais foram os argumentos utilizados pela Receita Federal para fundamentá-la. Para distinção e definição das incidências tributárias a autoridade administrativa utilizou critério da preponderância.

 

Vejamos:

a) se o contribuinte industrializa por conta própria, a receita da venda das mercadorias por ele industrializadas deve ser tributada pelo Anexo II;

b)se o contribuinte industrializa sob encomenda e, na composição do custo total dos insumos do produto industrializado, há preponderância dos custos dos insumos adquiridos pelo próprio contribuinte, a receita por ele obtida deve ser tributada pelo Anexo II;

c) se o contribuinte industrializa sob encomenda e, na composição do custo total dos insumos do produto industrializado, há preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo encomendante, trata-se de prestação de serviços, tributada pelo Anexo III.

 

A questão disposta na alínea "a", ou seja, industrialização por conta própria, não merece destaque, já que é pacífico o entendimento de que sobre tal atividade realmente só pode incidir o IPI.

 

O foco deste nosso comentário é a solução dada pela consulta para a chamada "industrialização por conta de terceiros", mais especificamente a facção de artigos de vestuário. São as hipóteses dispostas nas alíneas "b" e "c".

Para a Receita Federal, embora nos dois casos o contribuinte "industrialize sob encomenda", o que difere um do outro é o fato de que no primeiro o que prepondera nos custos são os insumos adquiridos pelo próprio contribuinte (autor da operação). Já na segunda hipótese o que predomina nos custos do produto são os insumos fornecidos pelo encomendante.

Então, por este raciocínio, no primeiro caso incidirá o IPI e no segundo o ISS.

Pois bem, dito isto já temos condição de tecer alguns comentários sobre a solução dada pela Receita ao caso concreto.

A primeira questão a ser levantada diz respeito à própria nomenclatura utilizada para designar a atividade analisada. Note que nos dois casos - alíneas "b" e "c”

- a Receita Federal diz que o contribuinte "industrializa sob encomenda".

 

Ora, supondo que a solução dada ao caso esteja correta, o adequado seria utilizar "industrializa" para IPI e "presta serviços" para ISS.

 

Esta distinção é necessária, pois, no processo industrial somente pode incidir o IPI e nunca o ISS.

 

Muito bem, superada esta questão, façamos agora uma análise da atividade exercida pelo contribuinte.

 

Consta da consulta "facção de artigos de vestuário".

 

A atividade de "facção de artigos do vestuário" é classificada como "indústria de transformação", pertencente à divisão e grupo de "confecção de artigos do vestuário e acessório", subclasse nº 1412-6/03, conforme definido pela Comissão Nacional de Classificação (CONCLA).

 

Consta ainda da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE - que o exercício da atividade consiste em:

 

1)    confeccionar artigos do vestuário masculino, feminino e infantil (camisas, camisetas, blusas, vestidos, saias, calças, ternos, casacos, etc.), confeccionados com qualquer tipo de material (tecidos planos, tecidos de malha, couros, etc.);

2)    confeccionar roupas para recém-nascidos;

3)    montar blusas, camisas, vestidos, saias, calças, ternos e outras peças do vestuário (costura);

4)    executar serviços industriais de facção de blusas, camisas, vestidos, saias, calças, ternos e outras peças do vestuário (costura de partes das roupas, corte, etc)

 

Este detalhamento leva-nos a conhecer melhor a natureza e a essência da atividade exercida pelo contribuinte, a fim de enquadrá-la adequadamente na Lista de Serviços.

 

A única hipótese que, em tese, poderia amoldar-se ao caso concreto é a seguinte:

" Item 14 - Serviços relativos a bens de terceiros.
(...)
Sub-item 14.09 - Alfaiataria e costura, quando o material for fornecido pelo usuário final, exceto aviamento."

 

Veja que é perfeitamente possível enquadrar a atividade do contribuinte neste sub-item, pois, coincidindo com a solução dada na consulta, o material (insumo) deve ser fornecido pelo encomendante.

 

No entanto, há mais um detalhe extremamente importante no sub-item 14.09. Prevê o texto legal que para incidir o ISS na operação é necessário que o material (insumo) seja fornecido pelo usuário final.

 

Sabemos que, na prática, as empresas que trabalham com facções de artigos de vestuário recebem encomenda de terceiros que não são consumidores finais. Na verdade o produto final, resultado do trabalho da facção, é sempre revendido pelo encomendante.

 

Diante disso, podemos concluir que o entendimento da Receita Federal da 9ª Região Fiscal, em especial o manifestado nas alíneas "b" e "c", está equivocado e merece alguns reparos. Vejamos:

 

Somente incidirá o ISS na operação quando o material (insumo) for fornecido pelo encomendante e este for o usuário final.

Portanto, mesmo que na composição do custo total dos insumos do produto industrializado, haja preponderância dos custos dos insumos fornecidos pelo encomendante, se este não for o usuário final, não incidirá o ISS na operação.

 

Considerando que neste caso, a Receita Federal alega que também não incide o IPI, em tese, o contribuinte não deveria pagar nenhum dos dois Impostos, ou seja, nem ISS e nem IPI.

A nosso ver, a maneira mais adequada de definirmos e distinguirmos as incidências tributárias em cada operação é partimos de uma análise sistematizada dos dispositivos da Constituição Federal, em especial aqueles que tratam da repartição das competências tributárias.

A boa doutrina abona esse critério.

Leia-se o que, a propósito, escreveu Sacha Calmon Navarro Coelho:

"O prestar serviços, em determinadas configurações, envolve fricções em áreas próximas do ICMS e do IPI. Assim, a oficina que conserta o carro, o caminhão, o trator, a geladeira, o televisor, as máquinas em geral, freqüentemente utiliza peças prontas (que são mercadorias) . Todavia, o dar a peça é acessório. O prestador não se propõe a vender a peça e realizar o serviço, mas a "consertar", implicando a utilização das peças. Predomina o serviço. O mesmo se pode dizer do fornecimento de comida e bebidas em restaurantes, bares e similares. O usuário não contrata a compra de uma garrafa de whisky, de carnes, legumes e iguarias. Propõe ao prestador que lhe sirva uma dose de bebida, em copo adequado, com gelo e ou soda, e um prato preparado com esmero e sabor. Contrata serviço (facere) e não uma venda (dare). (...) Quando compro um televisor (mercadoria), posso exigir que seja limpo, sintonizado e que um técnico o instale e o ponha em funcionamento. Aí a predominância é dar o televisor em troca do preço (compra e venda). Os serviços são acessórios. Se mando fazer uma cortina, sob especificação, com indicação do tecido ou do estilo, estou contratando um serviço e não uma cortina pronta. Mas posso comprar um tapete, ou vidros, ou janelas e contratar o serviço de instalação (facere ). Às vezes, um industrial manda usinar uma peça para utilizá-la no artefato que industrializa. Contrata um serviço, mas serviço industrial, que se integra no processo de fabricação do produto final". "grifo nosso" (Curso de Direito Tributário Brasileiro , Forense, 7ª edição, p. 431)

Neste mesmo sentido são as palavras, sempre atuais, do Professor Bernardo Ribeiro de Moraes:

 

"Devemos observar que o beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, acondicionamento e operações similares, para constituir fato gerador do imposto sobre serviços, deve ser, sempre, de objetos não destinados a comercialização ou industrialização. O ISS não incide sobre serviços que constituam etapa do ciclo de industrialização ou comercialização do produto. Se o acondicionamento, ou o reacondicionamento for feito em produtos que serão vendidos, haverá a incidência do IPI".

 

Também alinhado com este raciocínio, vale à pena citarmos ainda a seguinte decisão em processo de consulta do Município de Belo Horizonte:

"ISSQN - SERVIÇOS TERCEIRIZADOS DE FACÇÃO DE ROUPAS SOB ENCOMENDA DE INDÚSTRIA DO VESTUÁRIO - NÃO INCIDÊNCIA. A prestação de serviços de facção por empresa terceirizada contratada por indústria do vestuário é atividade considerada componente do processo industrial, não se submetendo ao ISSQN por isso mesmo e em virtude de não se destinar ao usuário final do serviço, nos termos do item 81 da lista de serviços."

 

NOTA: O item 81 da lista de serviços anterior, possui a mesma redação do atual sub-item 14.09.

 

Conclusivamente, é importante registrarmos ainda que, nos termos do Artigo 3º, parágrafo 1º da Resolução 13/2007 do Comitê Gestor do Simples Nacional, como a consulta envolve o ISS, a competência para a sua solução também é Municipal. Diante disso, nada impede que o Município, ao ser consultado, dê ao caso uma solução totalmente diferente desta apresentada pela Receita Federal.

 

José Antônio Patrocínio. Consultor de ISS da FISCO Soft Editora